Continuando con la exposición de motivos alrededor de las posibles reformas en materia de LISR, siguiendo en el apartado A, ahora al numeral 3. que lleva dedicatoria específica.
3. Medidas adicionales para evitar el abuso en la aplicación de deducciones específicas.
3.1 Intereses netos.
Se somete a consideración de esa Soberanía, reformar el artículo 28, fracción XXXII, párrafo primero, de la Ley del ISR, que establece el límite a la deducción de intereses netos, a efecto de que la tasa para dicha determinación sea del 20%, en lugar del 30% que actualmente establece dicho precepto legal.
Al respecto es de señalar que la OCDE, de la que México es miembro, publicó en 2015 el reporte final de la Acción 4 del Proyecto sobre la Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios (BEPS), en el que recomendó establecer una regla de ratio fija que limite las deducciones netas de una entidad por intereses y pagos económicamente equivalentes a intereses, a un porcentaje de sus ganancias antes de intereses, impuestos, depreciación y amortización, en un rango recomendado de entre 10% y 30%.
A partir de 2020, México estableció el límite de deducción de los intereses netos a un porcentaje de sus ganancias antes de intereses, impuestos, depreciación y amortización del 30%, a fin de limitar la deducción de intereses intragrupo; sin embargo, la experiencia internacional demuestra que diversos países han adoptado límites inferiores al 30%, como Japón que redujo drásticamente del 50% al 20% el porcentaje de deducción, teniendo como resultado una disminución del endeudamiento interno a nivel grupo, evidenciando que un límite del 20% puede constituir una herramienta efectiva para incentivar estructuras de financiamiento más equilibradas.
De este modo, la adopción de porcentajes inferiores a 30% constituye una alternativa compatible con las recomendaciones internacionales; por lo que, con la finalidad de reforzar las medidas para evitar la erosión de la base imponible, en el marco de la Acción 4 del Proyecto BEPS, se propone establecer un porcentaje intermedio entre la ratio recomendada del 10% al 30%.
Lo anterior, toda vez que resulta indispensable continuar implementando acciones que permitan combatir planeaciones fiscales que utilizan las personas contribuyentes para trasladar utilidades a través del pago de intereses entre partes relacionadas e independientes.
3.2 Pagos al extranjero.
De acuerdo con el artículo 1, fracción III, de la Ley del ISR, están obligados al pago de dicho impuesto, los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a este.
Para tales efectos, el Título V de la Ley del ISR contempla el tratamiento fiscal que tendrán los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, señalando en el artículo 153, párrafo quinto, de dicha Ley, que cuando en términos del Título V esté señalado que el impuesto se pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero.
Por su parte, las personas contribuyentes obligadas a efectuar la retención del impuesto pueden realizar la deducción de las erogaciones derivadas de las operaciones llevadas a cabo con residentes en el extranjero, siempre y cuando se cumpla, entre otros, con el requisito de retención y entero del impuesto al fisco federal, de conformidad con el artículo 27, fracción de V, de la Ley del ISR.
Al respecto, se ha detectado que algunas personas contribuyentes, mediante el uso de esquemas agresivos y de planeación fiscal, erosionan la base imponible, llevando a cabo operaciones con sus partes relacionadas residentes en el extranjero, en las cuales, pactan la operación en donde la exigibilidad se prorroga y, en ocasiones, no existe un pago al extranjero, por lo cual, no hacen el entero de la retención que corresponde en términos del artículo 153, párrafo quinto, de la Ley del ISR, sin embargo, sí efectúan la deducción en territorio nacional.
Dichas prácticas generan un beneficio fiscal indebido y son contrarias a la ratio de simetría de la Ley del ISR, donde si una persona registra un ingreso, la contraparte que realizó el pago reconoce la deducción, por lo que en el caso planteado si bien a quien se debería realizar el pago es un residente en el extranjero, dicho equilibrio se da cuando se entera la retención efectuada por dichos pagos y no como indebidamente lo han interpretado las personas contribuyentes en el sentido de que se puede aplicar la deducción en México, sin que exista la respectiva retención.
En ese sentido, a efecto de aclarar la intención del legislador, se propone a esa Soberanía reformar el artículo 27, fracción V, párrafo primero, de la Ley del ISR, dispositivo legal que contiene los requisitos que deberán reunir las erogaciones que realicen las personas contribuyentes a efecto de que proceda su deducibilidad, con la intención de precisar el espíritu de la norma al establecer que, tratándose de pagos al extranjero, estos se podrán deducir en el ejercicio en el que se entere la retención que corresponda en términos del artículo 153, párrafo quinto, de la Ley del ISR.
Lo anterior, para brindar simetría fiscal, al permitir la deducción sólo cuando se realice el pago de la contraprestación al residente en el extranjero, el cual deberá acumular su ingreso de acuerdo con las disposiciones aplicables en su respectiva jurisdicción.
Asimismo, para armonizar los momentos que detonan la retención del impuesto por los ingresos obtenidos en territorio nacional por residentes en el extranjero, se pone a consideración reformar el artículo 153, quinto párrafo, de la Ley del ISR, para precisar que la retención del impuesto se efectúe al momento de la exigibilidad, devengo o el pago, lo que suceda primero.
Con lo anterior, no se desconoce la procedencia de la deducción de los pagos realizados al extranjero, sino que se mantiene un equilibrio estructural del impuesto al precisarse que se podrá efectuar la deducción en territorio nacional en el ejercicio en que se realice la recaudación del impuesto correspondiente, en el entendido de que, si las personas contribuyentes no realizan la retención y el entero del impuesto a que se refiere el artículo 153 de la Ley del ISR, no podrán deducir para efectos fiscales las erogaciones correspondientes.
3.3 Anticipo en gastos relacionados con servicios y arrendamientos.
El pago del ISR en cada ejercicio debe reflejar fielmente la capacidad contributiva de la persona contribuyente. Para ello, los ingresos y las deducciones deben reconocerse en el periodo al que económicamente correspondan, de manera que la base gravable refleje la renta neta generada, la realidad económica de la persona contribuyente, una adecuada vinculación temporal, coherencia entre las operaciones y sus efectos fiscales.
Actualmente, los anticipos pagados por concepto de gastos pueden deducirse en el ejercicio en que se efectúan, siempre que se cumplan los requisitos previstos en la Ley del ISR; sin embargo, cuando se trata de servicios y arrendamientos, la fecha del pago puede no coincidir con aquella en que la persona contribuyente recibe el servicio o disfruta efectivamente del bien.
El anticipo en gastos constituye una erogación previa destinada a garantizar una prestación futura, pero su pago no significa que ya se haya realizado. Esta diferencia resulta relevante cuando se realizan pagos al cierre del ejercicio por servicios posteriores o por periodos de arrendamiento que corresponden total o parcialmente a ejercicios subsecuentes.
En ese sentido, se propone la adición de un párrafo tercero al artículo 25 de la Ley del ISR, con la finalidad de que, tratándose de anticipos por la prestación de servicios y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, la deducción proceda únicamente en el ejercicio en que se preste efectivamente el servicio o transcurra el periodo de uso o goce correspondiente.
Además, a efecto de otorgar mayor certeza en la aplicación de las deducciones entre ejercicios fiscales, especialmente cuando los servicios se prestan de forma gradual o los contratos abarcan varios ejercicios fiscales, se propone establecer una disposición que facilite la determinación de la deducción correspondiente en cada ejercicio, evitando así cargas administrativas y potenciales controversias entre personas contribuyentes y autoridad.
En congruencia con la adición al artículo 25, de un párrafo tercero, se propone reformar el artículo 27, fracción XVIII, párrafo segundo, de la Ley del ISR, únicamente para eliminar la expresión “o el servicio”, lo anterior para armonizar ambas disposiciones. Asimismo, se propone adicionar un párrafo último a dicha fracción a fin de precisar que las reglas generales para las deducciones previstas en dicha fracción no resultarán aplicables a los anticipos por la prestación de servicios o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuyo momento de deducción se determinará conforme a la prestación efectiva del servicio o al periodo de uso o goce transcurrido.
La medida no elimina ni reduce el derecho de las personas contribuyentes a deducir las erogaciones indispensables, solo modifica el momento de su aplicación para vincular el efecto fiscal con la recepción efectiva de la contraprestación, aspirando a que la determinación de esa deducción refleje la situación real de la persona contribuyente, así como su capacidad contributiva. Asimismo, las operaciones equivalentes recibirán el mismo tratamiento con independencia de que se paguen anticipadamente o mediante parcialidades.
Además, para evitar efectos retroactivos, esta regla es aplicable a los anticipos efectuados a partir de su entrada en vigor, y los pagos deducidos conforme a las disposiciones anteriores conservarán su tratamiento, sin permitir una segunda deducción.
¿Cómo ven más candados?
Seguiremos avanzando con más detalles sobre la exposición de motivos alrededor de las posibles reformas de LISR.
Miguel Chamlaty
